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Zollstrafrecht und Verbrauchsteuerstrafrecht

Die Verteidigung in Zoll- und Verbrauchsteuerstrafverfahren erfordert profunde Kenntnisse in für die allermeisten Juristen exotischen Rechtsgebieten. Obgleich von enormer wirtschaftlicher Bedeutung, sind nur wenige Rechtsanwälte auf das Zoll- und Verbrauchsteuerrecht spezialisiert. Von diesen sind wiederum nur wenige strafrechtlich bewandert.

Zollstrafrecht

Einfuhr- und Ausfuhrabgaben (insbesondere Zölle) sind gemäß § 3 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) den Steuern gleichgestellt. Die Zollhinterziehung ist also wie die Steuerhinterziehung strafbar gemäß § 370 AO (vgl. auch die Definition in § 369 Abs. 1 S. 1 AO).

 

Daneben sind die zollstrafrechtlichen Sonderegeln des Bannbruches, des gewerbsmäßigen etc. Schmuggels und der Steuerhehlerei (§ 372-374 AO) einschlägig. Problematisch ist hier insbesondere, dass im geschäftlichen Verkehr schnell eine gewerbsmäßige Hinterziehung von Einfuhrabgaben angenommen wird, welche dem erhöhten Strafrahmen des § 372 Abs. 1 AO unterfällt. Nur als Ordnungswidrigkeit die Gefährdung der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben (§ 382 AO) verfolgt.

 

§ 370 Abs. 6 AO stellt klar, daß auch eine Zollhinterziehung vorliegt, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. (Nicht nur) die Zollhinterziehung ist nach § 370 Abs. 7 AO auch dann strafbar, wenn sie außerhalb Deutschlands begangen wird. Die Strafbarkeit ist zudem unabhängig vom Recht des Tatortes. Daher wird auch als Zollstraftat verfolgt, was im Staat der Tat z.B. nur als Ordnungswidrigkeit verfolgt wird.

 

Typische Erscheinungsformen der vorsätzlichen Zollhinterziehung stellen beispielsweise dar:

  • Der Täter gestellt die Ware unter Angabe unrichtiger Angaben über Menge, Stückzahl, Beschaffenheit oder Zollwert (typische Abgabenhinterziehung im Importhandel). Die Zollwertverkürzung erfolgt z.B. durch sog. Unterfakturierung mittels fingierter Rechnungen oder durch Aufteilung des Rechnungspreises (Teile des Rechnungspreises werden durch andere Geschäftsvorfälle maskiert), Verschweigen von zollwerterheblichen Positionen (z.B. Lizenzgebühren). Durch eine falsche Einreihung kann ein zu niedriger Zollsatz Anwendung finden, z.B. durch die Anmeldung gereinigter Bettfedern als rohe Federn, Nickelanoden als Nickelkathoden etc.
  • Der Täter gestellt zwar Waren, verheimlicht dabei aber versteckte Waren
  • Der Täter verbringt Waren über die Grenze und entzieht sich seiner Gestellungspflicht, indem er die Zollstelle umgeht ("Schmuggel über die Grüne Grenze")
  • Der Täter verneint die Frage des Zollbeamten, ob er etwas zu verzollen habe (Schmuggel im Reiseverkehr, s. zu verkürzten Einfuhrabgabenbeträgen bis 130 EUR § 32 ZollVG)
  • Der Täter erwirbt im Inland unverzollte Waren von Angehörigen fremder Truppen und unterläßt die Gestellung bei der Zollbehörde ("Truppenschmuggel")

Weniger eindeutig, jedoch ebenso problematisch sind beispielsweise folgende Fälle:

  • Angaben zum präferenziellen Ursprung sind unrichtig bzw. ein Ursprungszeugnis wird nachträglich für ungültig erklärt. Statt des präferenziellen Zollsatzes findet der höhere Regelzollsatz Anwendung, die EUSt erhöht sich entsprechend.
  • Angaben zum nichtpräferenziellen Ursprung sind unrichtig. Insbesondere im Zusammenhang mit Antidumpingzöllen sind die Auswirkungen regelmäßig erheblich.
  • Die falsche Einreihung von Waren kann im Import- und Exportgeschäft Verstöße gegen Verbote und Beschränkungen bzw. das Außenwirtschaftsgesetz in Verbindung mit insbesondere der Dual-Use-VO nach sich ziehen. Fehler bei der Anwendung der Ausfuhrliste und des Umschlüsselungsverzeichnisses.

Auch im Zollstraft ist die strafbefreiende Selbstanzeige gemäß § 371 AO möglich. Entsprechend dem Wortlaut der Norm ("...wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft.") ist allerdings für den Bannbruch, den Schmuggel und die Steuerhehlerei gemäß den §§ 372-374 AO die strafbefreiende Selbstanzeige ausgeschlossen.

 

Im Falle der Selbstanzeige wegen Zollhinterziehung gehören neben der Angabe des korrekten Warenwertes auch Angaben, welche die richtige Zuordnung der angemeldeten Ware zu einer Codenummer des Zolltarifs erlaubt. Nach dem Urteil des LG Hamburg vom 18.06.1986 - (50) 117/86 Ns (wistra 1988, 120, 121, im Anschluß zu BGH, Urt. v. 14.12.1976 - 1 StR 196/76 = BB 1978, 698) trägt der Steuerpflichtige das Risiko, ob ihm die Sachaufklärung im Rahmen der Selbstanzeige möglich ist (zustimmend Kohlmann-Schauf, § 371 Rn. 73). Kann der Steuerpflichtige die Einreihung in den Zolltarif nicht mehr korrigieren, da der Umfang der Geschäftstätigkeit für mehrere Jahre dies nicht ermöglicht, verliert die Selbstanzeige ihre strafbefreiende Wirkung (J. R. Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Rn. 440). Die so mißglückte Selbstanzeige hat dann jedoch regelmäßig strafmildernde Wirkung.

 

 

 

 

Verbrauchsteuerstrafrecht

I. Allgemeines

Eine Verbrauchsteuer zeichnet sich dadurch aus, dass die Steuer ihrem Wesen nach auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Endverbraucher oder Letztverbraucher angelegt sein muss. Ausreichend ist, dass die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist. In Deutschland werden derzeit die Energiesteuer, Stromsteuer, Branntweinsteuer, Biersteuer, Schaumwein-/Zwischenerzeugnissteuer, Kaffeesteuer und Kernbrennstoffsteuer vom Bund als Verbrauchsteuer erhoben.

 

Verbrauchsteuerpflichtige Waren dürfen nur in einem Steuerlager hergestellt werden. Steuerlager sind Orte, an denen oder von denen verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung, also unversteuert, hergestellt, bearbeitet oder verarbeitet, gelagert, empfangen oder versandt werden dürfen.

 

Personen, die ein oder mehrere Steuerlager betreiben, bedürfen einer Erlaubnis als Steuerlagerinhaber. Diese sind so einzurichten, dass im Rahmen der Steueraufsicht der Ablauf der Herstellung, der Bearbeitung- oder Verarbeitung sowie der Verbleib der verbrauchsteuerpflichtigen Waren verfolgt werden kann.

 

Insbesondere sind folgende Verbrauchsteuerhinterziehungen denkbar:

  • Missbräuchliche Verwendung von Heizöl als Kraftstoff in Kraftfahrzeugen oder Arbeitsmaschinen („Heizölverdieselung“)
  • Bezug von unversteuerten Kaffee aus anderen Mitgliedstaaten der EU zu gewerblichen Zwecken (außer in Deutschland wird in der EU noch in Belgien, Dänemark, Lettland und Rumänien Kaffeesteuer erhoben),
  • Verbringen von Kraftstoff aus anderen Mitgliedstaaten der EU in nachträglich angebrachten Zusatztanks von Lastkraftfahrzeugen,
  • Bezug von unversteuertem Branntwein aus anderen Mitgliedstaaten der EU und Weiterbearbeitung zu Trinkspirituosen vor dem Absatz in Deutschland,
  • Verbringen von Dieselkraftstoff als Rostschutzmittel aus einem anderen Mitgliedstaat und Deklaration als Dieselkraftstoff vor dem Absatz in Deutschland,
  • Bezug von Gasöl zur angeblichen Verarbeitung durch Zusatz von Basisölen zu einem steuerfreien Schmieröl und tatsächlicher Absatz als Dieselkraftstoff,
  • Herstellung von Branntwein ohne Brennrecht („Schwarzbrennen“),
  • Verkauf von Deputaten,
  • Vorschriftwidriges Entfernen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus einem Steuerlager oder
  • Unregelmäßigkeiten im Steueraussetzungsverfahren

II. Das Verfahren der Steueraussetzung

Soll die Verbrauchsteuer vorerst nicht entrichtet werden, kann die steuerpflichtige Ware unter Steueraussetzung befördert werden.

 

Die Entnahme aus dem Steuerlager gilt als Grundtatbestand für die Steuerentstehung und der Überführung in den freien Verkehr, soweit sich kein weiteres Verfahren der Steueraussetzung anschließt. Bei der Versendung unter Steueraussetzung sind zwei Personen beteiligt, der Versender und der Empfänger. Der Empfänger hat die Ware unverzüglich in sein Steuerlager beziehungsweise seinem Betrieb aufzunehmen, er muss die Ware also unverzüglich übernehmen. Ab dem Zeitpunkt der Übernahme trägt der Empfänger die Verantwortung für die verbrauchsteuerpflichtige Ware, welche grundsätzlich körperlich aufgenommen werden muss. Unregelmäßigkeiten während der Beförderung unter Steueraussetzung führen zu einer Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung, sie werden dadurch als in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommen angesehen. Kann bei einer Unregelmäßigkeit der Ort nicht ermittelt werden, gilt die Verbrauchsteuer im Steuergebiet und Zeitpunkt der Feststellung als eingetreten. Kommen die verbrauchsteuerpflichtigen Waren nicht am Bestimmungsort an, gelten sie als entzogen, wenn nicht innerhalb von vier Monaten ab Beförderungsbeginn der Nachweis erbracht wird, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren am Bestimmungsort eingetroffen sind und die Beförderung ordnungsgemäß beendet wurde oder aufgrund einer außerhalb des Steuergebiets eingetretenen Unregelmäßigkeit nicht am Bestimmungsort eingetroffen sind (§ 142 Abs. 3 und 4 BranntwMonG, § 14 Abs. 4 EnergieStG, § 13 Abs. 3 und 4 BierStG, § 13 Abs. 3 und 4 SchaumwZwStG, §§ 29 Abs. 3 und § 13 Abs. 3 und 4 SchaumwZwStG, § 3 Abs. 1 AlkopopStG i.V.m. § 142 Abs. 3 und 4 BranntwMonG, § 14 Abs. 3 und 4 TabStG).

 

Auch das Bearbeiten, wie zum Beispiel das Verändern einer bereits vorhandenen verbrauchsteuerpflichtigen Ware, stellt eine Herstellungshandlung dar. Ein Beispiel dafür ist das Mischen von Waren, durch das eine Ware hervorgebracht wird, die den gesetzlichen Merkmalen des Steuergegenstandsbegriffs erfüllt.

 

Soweit eine Ware ohne Erlaubnis hergestellt wird, gilt dies als Überführung in den freien Verkehr, so dass die Verbrauchsteuer entsteht (§ 15 Abs. 2 Nr. 2 TabStG, § 143 Abs. 2 Nr. 2 BranntwMonG, § 14 Abs. 2 Nr. 2 SchaumwZwStG, § 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG, § 11 Abs. 2 Nr. 2 KaffeeStG, § 9 Abs. 1 EnergieStG).

 

Der Steuerschuldner ist der Hersteller und jeder, der an der Herstellung beteiligt ist (§ 15 Abs. 4 Nr. 2 TabStG, § 143 Abs. 6 Nr. 2 BranntwMonG, § 14 Abs. 4 Nr. 2 SchaumwZwStG, § 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG, § 11 Abs. 4 Nr. 2 KaffeeStG, § 9 Abs. 2 EnergieStG).

 

Das zuständige Hauptzollamt kann vom Versender als auch vom Empfänger die Vorführung der verbrauchsteuerrechtlichen Waren verlangen. Eine Unregelmäßigkeit liegt vor, wenn die wirksam eröffnete Beförderung unter Steueraussetzung oder ein Teil der wirksam eröffneten Beförderung unter Steueraussetzung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann. Die Rechtsprechung des EuGH und des BFH zu den Voraussetzungen für eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und zum Gutglaubensschutz können auf verbrauchsteuerrechtliche Sachverhalte nicht übertragen werden.

 

Der Diebstahl verbrauchsteuerpflichtiger Waren während der Beförderung unter Steueraussetzung ist als eine Überführung in den freien Verkehr anzusehen. Zu der Vorgängerfassung des Art. 7 der Verbrauchsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2008/118/EG) hatte der EuGH geurteilt, dass bereits der bloße Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr darstellt, wenn diese Ware außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung aufbewahrt wird und noch nicht nach den geltenden Vorschriften versteuert worden ist (EuGH, Urt. v. 5.4.01 – C-325/99).

1) Das elektronische Verfahren (EMCS)

Die Beförderung erfolgt grundsätzlich im Rahmen des elektronischen Verfahrens (Excise Movement and Control System - EMCS). Das EMCS dient der Bekämpfung des Steuerbetrugs und damit der Sicherung der Verbrauchsteuereinnahme. Im Rahmen des elektronischen Verfahrens wird eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren mithilfe der aufeinanderfolgenden Stadien des elektronischen Verwaltungsdokuments (e- VD) von der Ausstellung durch den Versender bis zur Empfangsbestätigung durch den Empfänger dokumentiert.

 

Der Versender (=Steuerlagerinhaber oder registrierter Versender) hat dem zuständigen Hauptzollamt vor Beginn der Beförderung unter Verwendung von EMCS den Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokument (e-VD) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu übermitteln. Soweit es keine Beanstandungen gibt, wird das e-VD mit einem Referenzcode (ARC) versehen und an den Versender als elektronisches Verwaltungsdokument übermittelt (Validierung). Der Beförderer hat während der Beförderung einen Ausdruck des vom zuständigen Hauptzollamt übermittelten e-VD, ein dieselben Daten enthaltendes Handelspapier oder ein Handelspapier, aus dem der Referenzcode hervorgeht, mitzuführen. Das e-VD kann unter bestimmten Voraussetzungen storniert oder aktualisiert werden. Soweit die Ware erhalten wurde, legt der Empfänger einen Empfangsbericht vor, in dem mögliche Ungereimtheiten, beispielsweise zu kleine oder zu große Mengen genannt werden.

2) Der Steuerschuldner und seine Pflichten

Steuerschuldner ist der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender und daneben jede andere Person, die Sicherheit geleistet hat, die Person, die die Erzeugnisse aus der Beförderung entnommen hat oder in deren Namen die Erzeugnisse entnommen wurden, soweit jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war und wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Entnahme unrechtmäßig war (s. etwa § 143 Abs. 6 Nr. 5 BranntwMonG, § 14 Abs. 6 EnergieStG). Mehrere Steuerschuldner sind Gesamtschuldner, es ist also jeder einzelne zur Entrichtung der gesamten Steuerschuld verpflichtet und kann ggfls. von den anderen Gesamtschuldnern einen Ausgleich verlangen.

 

Der Steuerschuldner hat unverzüglich eine Steueranmeldung für die sofort fällige Verbrauchsteuer abzugeben und diese zu entrichten.

 

Die Steueranmeldung hat auf amtlich vorgeschriebenen Vordrucken zu erfolgen:

  • Formular 1276 "Steueranmeldung für Erzeugnisse (Branntwein und branntweinhaltige Waren) im Einzelfall"
  • Bier: Formular 2075 "Steueranmeldung für Bier im Einzelfall"
  • Zwischenerzeugnisse: Formular 2453 "Steueranmeldung für Zwischenerzeugnisse im Einzelfall"
  • Schaumwein: Formular 2404 "Steueranmeldung für Schaumwein im Einzelfall"
  • Alkopops: Formular 2783 "Steueranmeldung für Alkopops im Einzelfall"
  • Tabakwaren: Formular 1625 "Steuererklärung für Tabakwaren"
  • Kaffee und kaffeehaltige Waren: Formular 1816 "Steueranmeldung für Kaffee und/oder kaffeehaltige Waren im Einzelfall"

Es kommt für die Steuerschuldnerschaft nicht darauf an, ob der Versender selbst die Waren dem Steueraussetzungsverfahren entzogen hat, da die Vorschriften auf einen objektiven Umstand abstellen. Ein Diebstahl stellt auch eine unrechtmäßige Entnahme dar, was zur Folge hat, dass die Verbrauchsteuerschuld entsteht.

 

Das Herstellen ohne Erlaubnis fällt grundsätzlich unter den Verbotstatbestand. Steuerschuldner einer ohne Erlaubnis hergestellten verbrauchsteuerpflichtigen Ware ist der Hersteller und jede an der Handlung beteiligte Person (§ 15 Abs. 4 Nr. 2 TabStG, § 143 Abs. 6 Nr. 2 BranntwMonG, § 14 Abs. 4 Nr. 2 SchaumwZwStG, § 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG, § 11 Abs. 4 Nr. 2 KaffeeStG, § 9 Abs. 2 EnergieStG).

III. Die Tatbestandsverwirklichung der Verbrauchsteuerhinterziehung

Der Kreis der möglichen Steuerschuldner und auch der möglichen Täter und Teilnehmer (Anstifter und Gehilfen) der Verbrauchsteuerhinterziehung ist sehr weit gefasst (vgl. § 14 Abs. 4 Nr. 4 BierStG, § 143 Abs. 6 Nr. 5 BranntwMonG, § 14 Abs. 6 EnergieStG, § 14 Abs. 4 Nr. 4 SchaumwZwStG).

1) Täterschaft und Teilnahme

Für die Täterschaft und die Teilnahme an der Verbrauchsteuerhinterziehung gelten die allgemeinen strafrechtlichen Grundsätze. Danach kann Täter bzw. Teilnehmer einer Verbrauchsteuerhinterziehung jedermann sein, der die Tatbestandsmerkmale des § 370 der Abgabenordnung (AO) entweder selbst erfüllt, also vereinfacht gesprochen auf die gesetzlich geschuldete Verbrauchsteuer zum Nachteil des Steuergläubigers einwirkt, bzw. hierzu anstiftet oder Hilfe leistet. Nicht notwendig ist, dass der Täter der Steuerhinterziehung auch der Steuerpflichtige ist, auch die Erfüllungsgehilfen des eigentlichen Steuerpflichtigen kommen als Täter und Teilnehmer in Frage.

2) Verbrauchsteuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen

Die Steuerhinterziehung kann durch Tun und Unterlassen begangen werden. Da die steuerlichen Verstöße, die zu der Entstehung einer Verbrauchsteuer führen grundsätzlich mit der Pflicht zur unverzüglichen Abgabe einer Steuererklärung verbunden sind, kann Täter der Verbrauchsteuerhinterziehung durch pflichtwidriges Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO jedoch nur ein nach dem Steuerrecht zur Erklärung Verpflichteter sein. Aufgrund der zahlreichen Offenbarungspflichten und Erklärungspflichten im Verbrauchsteuerrecht hat die Unterlassungsvariante des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO für die Verbrauchsteuerhinterziehung eine besonders große Relevanz.

 

Die Verstöße können wie folgt systematisiert werden:

  • Herstellen einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware ohne Erlaubnis
  • Verstöße beim Verkehr mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten
  • Zweckwidrige Verwendung verbrauchsteuerbefreiter Waren
  • Unregelmäßigkeiten bei der Steueraussetzung

Die Systematisierung gilt für die harmonisierten Verbrauchsteuern. Für die nicht harmonisierten Verbrauchsteuern (Kaffee-, Alkopop- und Kernbrennstoffsteuer) sowie bei einzelnen harmonisierten Verbrauchsteuern gibt es Besonderheiten hinsichtlich möglicher Verstöße (z.B. der Auffangtatbestand der Differenzversteuerung nach § 20 EnergieStG bei Umwidmung, wenn zum reduzierten Steuersatz versteuertes Gasöl als Kraftstoff eingesetzt wird).

Die Systematisierung gilt für die harmonisierten Verbrauchsteuern. Für die nicht harmonisierten Verbrauchsteuern (Kaffee-, Alkopop- und Kernbrennstoffsteuer) sowie bei einzelnen harmonisierten Verbrauchsteuern gibt es Besonderheiten hinsichtlich möglicher Verstöße (z.B. der Auffangtatbestand der Differenzversteuerung nach § 20 EnergieStG bei Umwidmung, wenn zum reduzierten Steuersatz versteuertes Gasöl als Kraftstoff eingesetzt wird).

IV. Die Steueranmeldung

Entsteht die Verbrauchsteuer, hat der Steuerschuldner unverzüglich den amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung) (§ 144 Abs. 2 BranntwMonG, § 15 Abs. 2 SchaumwZwStG, § 15 Abs. 2 BierSG, § 12 Abs. 2 KaffeeStG, § 9 Abs. 2 EnergieStG). Unter der Steueranmeldung versteht man die willentliche Äußerung mit Erklärungswert.

1) Besonderheiten bei der Branntweinsteuer

Besonderheiten ergeben sich bei der Branntweinsteuer. Bei aus Verschlussbrennereien entnommenem Branntwein wird die darin enthaltene Alkoholmenge amtlich ermittelt und über die durch die Entnahme entstandene Branntweinsteuer ein Steuerbescheid erteilt.

 

Wie auch bei den anderen Verbrauchsteuern gibt es auch für die Branntweinsteuer Steuerbegünstigungen (§§ 152 ff. BrantwMonG, §§ 43 ff. BrStV) und Steuerentlastungen (§§ 154 ff. BrantwMonG, § 56 BrStV). Die Verstöße und steuerschuld- und steuerstrafrechtlichen Folgen sind identisch. Dies gilt auch für die Steueraussetzung (§§ 133 ff. BrantMonG, §§ 5 ff. BrStV).

2) Besonderheiten bei der Tabaksteuer

Im Gegensatz zu den übrigen Verbrauchsteuerarten ist die Tabaksteuer grundsätzlich durch Verwendung von deutschen Steuerzeichen zu entrichten. Darunter sind das Entwerten und das Anbringen der Steuerzeichen an den Kleinverkaufspackungen zu verstehen. Die Steuerzeichen müssen im Zeitpunkt der Steuerentstehung bereits verwendet sein.

 

Durch die Pflicht zur Verwendung von Steuerzeichen ergeben sich auch hinsichtlich der Steueranmeldung Abweichungen von dem Verfahren der Steueranmeldung nach Entstehen der Steuer. Der Hersteller oder der Einführer hat die Steuerzeichen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beim Hauptzollamt in Bünde zu bestellen und darin die Steuerzeichenschuld selbst zu berechnen. Die Steuerzeichenschuld entsteht dann mit dem Bezug der Steuerzeichen in Höhe ihres Steuerwertes.

 

Die Tabaksteuer entsteht gem. § 23 Abs. 1 TabStG in der Person des Lieferanten und des Empfängers, wenn er Besitz an den Tabakwaren erlangt. Für die sofort fällige Tabaksteuer hat der Schuldner unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben. Wird diese unterlassen, ist der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwirklicht. Da der Täter dann auch die Verwendung der Tabaksteuerzeichen unterlassen hat, verwirklicht er deswegen auch den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO. Es stellt sich dann die Frage der Konkurrenz. Beide Strafvorschriften knüpfen an eigenständige steuerrechtliche Pflichten an.

3) Steuerhinterziehungsmöglichkeiten im Rahmen der Steueranmeldung

Da die Berechnungen der Steuerschuld in die Hände des Steuerpflichtigen gelegt sind, ist eine Manipulation bei der Erfassung der richtigen Menge nicht fernliegend (z.B. Benutzung von nicht geeichten Behältnissen oder Manipulationen an Messeinrichtungen). Denkbar ist auch, dass die angemeldete Menge von der tatsächlich in den steuerrechtlich freien Verkehr entnommenen Menge abweichen oder den verbrauchsteuerpflichtigen Waren ein falscher Steuersatz zugeordnet wird. Diese Täuschungshandlungen fallen unter die Variante des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Unter die Tatmodalität des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO fällt auch, wenn der Täter durch unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen unrechtmäßige Steuerentlastungen erlangt (z.B. Entlastung versteuerten Schiffsbetriebsstoffs gem. § 52 EnergieStG i.V.m. § 96 EnergieStV oder Betriebsstoffe für die Landwirtschaft gem. § 57 EnergieStG i.V.m. § 103 EnergieStV).

V. Verwendungen

1) Zweckwidrige Verwendungen

Alle Verbrauchsteuergesetzte bis auf das KaffeeStG beinhalten für den Fall der zweckwidrigen Verwendung einen Steuerentstehungstatbestand (§ 31 Abs. 3 TabStG, § 153 Abs. 3 BranntwMonG, § 23 a Abs. 3 BierStG, § 30 EnergieStG). Die Steuer entsteht, wenn die verbrauchsteuerpflichtigen Waren entgegen der in der Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet werden oder dieser nicht mehr zugeführt werden können. Die Steuer entsteht nicht, wenn die Waren aufgrund ihrer Beschaffenheit oder infolge unvorhersehbarer Ereignisse oder höherer Gewalt vollständig zerstört oder unwiederbringlich verloren gegangen sind. In den Fällen der zweckwidrigen Verwendung hat der Verwender als Steuerschuldner unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben. Die Steuer wird sofort fällig.

 

Soweit dem Verwender eine Steuervergünstigung unter einer Bedingung gewährt wurde und dieser eine Verwendung von Waren beabsichtigt, die nicht unter diese Bedingung fällt, muss die Verwendung vorher bei der Finanzbehörde angezeigt werden. Unterlässt der Verwender die Anzeige, führt die Verletzung dieser Pflicht aus § 153 Abs. 3 AO zu der Erfüllung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.

 

Die Steuerschuld entsteht mit der zweckwidrigen Verwendung, denn die Anzeige hätte vor der zweckwidrigen Verwendung erfolgen müssen, da das Hauptzollamt die zweckwidrige Verwendung hätte verhindern können, sofern sie dieses für erforderlich gehalten hätte. Daher fallen Versuch und Vollendung in diesem Fall zusammen. Sofern der Verwender die Anzeige unterlässt, wird er regelmäßig auch die unverzügliche Abgabe der Steueranmeldung für die durch die zweckwidrige Verwendung entstandene Verbrauchsteuer unterlassen. Die mitverwirklichte unterlassene Steueranmeldung ist jedoch dann strafrechtlich nicht mehr relevant.

2) Steuerbefreite Verwendungen

Im Verbrauchsteuerrecht gibt es steuerbefreite Verwendungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren. Beispielsweise können Energieerzeugnisse im Verfahren der Steuerbefreiung steuerfrei verwendet oder verteilt, d.h. zur steuerfreien Verwendung abgegeben werden. Voraussetzung für das Verfahren der Steuerbefreiung ist eine Erlaubnis. Das gilt beispielsweise für die gewerbliche Verwendung von unvergällten Branntwein zur Herstellung von Essig (§ 152 Abs. 1 Nr. 2 BranntwMonG) und für Kaffee, der bei der Erprobung von Maschinen zum Herstellen von Kaffee anfällt und nicht zum Verbrauch an Dritte abgegeben wird (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 KaffeeStG).

VI. Besonderheiten bei der Energiesteuer

Die Steuer entsteht für Energieerzeugnisse, die eine zugelassene Kennzeichnung (Heizölkennzeichnung) enthalten und als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden. Gekennzeichnete Energieerzeugnisse dürfen grundsätzlich nicht als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden.

 

Das Heizöl wird bereitgehalten, wenn der darüber Verfügungsberechtigte jederzeit und ohne größeren Aufwand in der Lage ist, das Mineralöl der verbotenen Zweckbestimmung zuzuführen. Der Inhalt eines Heizöltanks unterfällt der Besteuerung, wenn er zumindest auch für das Betanken von Kraftfahrzeugen genutzt wurde.

 

Der Handlungswille muss sich auf eine Verfügung über den Kraftstoff in Deutschland beziehen.

Ein Vermischen von gekennzeichneten Energieerzeugnissen mit anderen Energieerzeugnissen ist grundsätzlich verboten. Die Kennzeichnungsstoffe dürfen nicht entfernt oder in ihrer Wirksamkeit beeinträchtigt werden (§ 46 Abs. 1 EnergieStV, § 21 EnergieStG). Ausnahmen finden sich in den §§ 47, 48 und 49 EnergieStV. Bei Zuwiderhandlung entsteht die Steuer nach § 21 EnergieStG in der Höhe des Steuersatzes nach § 2 Abs. 1 EnergieStG. Nicht berücksichtigt werden der bereits entrichtete Steuerbetrag zum abweichenden Steuersatz, da eine Doppelbesteuerung beabsichtigt ist.

 

Neben der Erfüllung des äußeren Tatbestandes ist eine innere Vorstellung, das Heizöl als Kraftstoff zu besitzen, einzusetzen oder zu verwenden, erforderlich.

 

Steuerschuldner ist, wer eine der genannten Handlungen vornimmt. Mehrere Steuerschuldner sind Gesamtschuldner (§ 21 EnergieStG).

 

Das Energiesteuerrecht kennt zahlreiche Steuerbefreiungen für Verwendungen und die Verteilung von Energieerzeugnissen (§§ 24 ff. EnergieStG). Die Energiesteuer entsteht, wenn Energieerzeugnisse entgegen der Erlaubnis verwendet oder abgegeben, nicht in den Betrieb aufgenommen oder ihr Verbleib nicht festgestellt werden kann. Täter für die zweckwidrige Verwendung kann jedermann sein, also auch derjenige, der die Energieerzeugnisse stehlen oder unterschlagen möchte. Steuerbefreite Energieerzeugnisse dürfen nur an den Erlaubnisinhaber und nur zu den erlaubten Zwecken abgegeben werden. Nach § 30 Abs. 1 EnergieStG entsteht die Energiesteuer, wenn Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben werden. Das ist auch in den Fällen zu sehen, in denen das Energieerzeugnis an einen Nichtberechtigten abgegeben wurde, der zumindest den mittelbaren Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt hat. Die Steuer entsteht auch, wenn jemand ohne Erlaubnis Energieerzeugnisse zweckgerecht verwendet. Gibt der Erlaubnisinhaber die Energieerzeugnisse an einen Nichtberechtigten ab, wird auch der Nichtberechtigte Steuerschuldner. Folge der Steuerschuldnerschaft ist die Verpflichtung, unverzüglich eine Steueranmeldung für die sofort fällige Energiesteuer abzugeben.

 

Die Verbrauchsteuerhinterziehung durch zweckwidrige Verwendung eines Energieerzeugnisses ist in dem Zeitpunkt vollendet, in dem der Täter die Anzeige gem. § 153 Abs. 2 AO (Anzeigepflicht für den Fall, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung, Steuerermäßigung oder sonstige Steuervergünstigung nachträglich ganz oder teilweise wegfallen) nicht abgegeben hat. Kannte der Täter die gesetzliche Pflicht nicht, vollendet er die Verbrauchsteuerhinterziehung durch zweckwidrige Verwendung spätestens in dem Zeitpunkt, in dem er nicht unverzüglich eine Steueranmeldung für das zweckwidrig verwendete Energieerzeugnis bei dem Hauptzollamt abgibt.

 

Es gibt nach dem Energiesteuergesetz auch für Energieerzeugnisse Steuerentlastungen § 46 ff. EnergieStG. Die Steuerentlastung ist in § 45 EnergieStG definiert und umfasst den Erlass, die Erstattung und die Vergütung einer entstandenen Energiesteuer.

 

Die Steuerhinterziehung kann auch hinsichtlich einer Steuerentlastung begangen werden, denn hierbei handelt es sich um einen Steuervorteil im Sinne des § 370 Abs. 4 AO. Die Erlangung von nicht gerechtfertigten Steuervorteilen ist neben dem Herbeiführen einer Steuerverkürzung einer der beiden in § 370 Abs. 1 AO genannten Taterfolge.

 

Für die Steuerentlastung ist eine Erlaubnis von Nöten. Ein strafbarer Versuch liegt beim Erschleichen einer Steuerentlastung vor, wenn der Täter alles nach seiner Meinung Erforderliche getan hat, um die unrichtige Steueranmeldung an das Hauptzollamt zu übermitteln. Auch nach dem Eingang des Antrags beim Hauptzollamt bleibt die Tat zunächst im Versuchsstadium. Der Erfolg des zu Unrecht erlangten Steuervorteils tritt erst ein, wenn die Steuer festgesetzt wurde oder wenn ein Steuerverwaltungsakt bekannt gegeben worden ist, also erst durch nach außen gerichtetes Handeln der Behörde.

VII. Besonderheiten bei der Stromsteuer

Der Steuerschuldner ist grundsätzlich der Versorger, dieser wälzt die Steuer über den Strompreis auf den Verbraucher ab. Entnimmt der Versorger Strom zum Selbstverbrauch aus dem Versorgungsnetz, wird er ebenfalls Steuerschuldner (§ 5 StromStG). Die Steuer entsteht auch dadurch, dass Strom widerrechtlich aus dem Versorgungsnetz entnommen wird. Steuerschuldner ist, wer Strom widerrechtlich entnimmt (§ 6 StromStG). Auch im Stromsteuerrecht gibt es Steuerbefreiungen, Steuerermäßigungen und Steuerentlastungen.

 

Wird der Strom von Unternehmen des produzierenden Gewerbes oder der Land- und Forstwirtschaft als Inhaber einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom zu den entsprechenden Zwecken entnommen, können verschiedene Steuerermäßigungen bestehen. Ein Unternehmen im stromsteuerrechtlichen Sinne ist die kleinste rechtlich selbständige Einheit. Darüber hinaus sind auch Eigenbetriebe, die auf der Grundlage der Eigenbetriebsgesetze oder der Eigenbetriebsverordnungen der Länder geführt werden, trotz der fehlenden rechtlichen Selbstständigkeit Unternehmen i.S.v. § 2 Nr. 3 StromStG. Zu den Unternehmen des produzierenden Gewerbes gehört auch die GmbH, nicht jedoch die GmbH & Co KG. Den Hauptzollämtern steht bei der Einordnung eines Unternehmens in die Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes eine eigene Prüfungskompetenz zu.

 

Wird Strom zu einem anderen als dem in der Erlaubnis genannten Zweck entnommen, entsteht die Steuer nach dem Regelsteuersatz (§ 9 Abs. 6 StromStG). Eine zweckwidrige Entnahme liegt auch dann vor, wenn die Erlaubnis aufgrund falscher oder unvollständiger Angaben erteilt wurde oder fortbesteht.

 

Steuerschuldner für die zu Unrecht gewährte Ermäßigung ist der Erlaubnisinhaber (§ 9 Abs. 7 StromStG).

 

Wird Strom steuerbegünstigt an einen Nichtberechtigten geleistet, wird neben dem Versorger auch der nichtberechtigte Empfänger Steuerschuldner. Mehrere Steuerschuldner sind Gesamtschuldner (§ 9 Abs. 8 StromStG).

 

VIII. Europäisches Besteuerungssystem

Mit der Schaffung des Binnenmarktes zum 1. 1. 1993 mussten auch für die Errichtung eines einheitlichen Wirtschaftsraumes die nationalen Besteuerungssysteme angeglichen werden. Dies geschah in Form einer Einbeziehung aller relevanten Steuern in ein Harmonisierungskonzept. Hierzu gehörten diejenigen auf Mineralöl, Alkohol und Tabak. Infolgedessen sind auf dem Gebiet des Verbrauchsteuerrechts Gemeinschaftsrechtsakte in Form von EU-Richtlinien erlassen worden, die von allen Mitgliedstaaten zu beachten sind. Bis auf die Höhe der Steuern sind die Verbrauchsteuervorschriften der einzelnen Länder angeglichen worden. Das gilt insbesondere für die Definition der Steuergegenstände, die Steuerbefreiungen und die steuerlichen Verfahren. Die Verbrauchsteuer entsteht, wenn verbrauchsteuerpflichte Waren aus dem steuerrechtliche freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates bezogen, erstmals im Steuergebiet im Besitz gehalten oder verwendet werden (§ 23 TabStG, § 149 BranntwMonG, § 20 SchaumwZwStG, § 29 i.V.m. § 15 EnergieStG). Zuvor ist dies dem Hauptzollamt anzuzeigen und Sicherheit zu leisten (§ 149 Abs. 4 BranntwMonG, § 20 Abs. 4 SchaumwZwStG, § 20 Abs. 4 BierStG, § 17 Abs. 4 KaffeeStG, § 15 Abs. 3 EnergieStG). Zudem ist ein vereinfachtes Begleitdokument zu verwenden. Soweit nicht angezeigt wird, ist die Verbrauchsteuer sofort fällig.

 

 

 

Weitergehende Informationen sind meiner Seite zum Zollstrafrecht und Verbrauchsteuerstrafrecht zu entnehmen.

 

For further information concerning customs criminal law please see Criminal Defense Lawyer - Customs Criminal Law.

 

 

Zum rechtlichen Begriff des Schmuggel siehe bitte die Unterseite "Schmuggel".

 

 

 

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