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Schätzung der Besteuerungsgrundlagen

Schätzung im Steuerstrafverfahren

Ein wesentliches Hilfsmittel der Finanzverwaltung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist die Schätzung. Grundlage ist § 162 der Abgabenordnung (AO). Die Schätzung findet auch im Steuerstrafverfahren zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und damit mittelbar zur Ermittlung der für die Strafzumessung höchstrelevanten Hinterziehungsbeträge Anwendung.

 

Ziel einer Schätzung ist vorgeblich, ein Ergebnis zu finden, welches die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat. Es ist von dem Sachverhalt auszugehen, welcher der Wirklichkeit am nächsten kommt. Die Schätzung soll in sich schlüssig sein, ihre Ergebnisse sollen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind § 162 Abs. 1 S. 2 AO. Vorhandene Unterlagen sind zu berücksichtigen, soweit gegen ihre Beweiskraft keine Bedenken bestehen.

 

Der Begriff der Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 162 Abs. 1 S. 1 AO umfasst entsprechend der Legaldefinition des § 199 Abs. 1 AO die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind. Besteuerungsgrundlagen, die nach § 162 Abs. 1 S. 1 geschätzt werden dürfen, sind demnach in erster Linie Tatsachen. Darüber hinaus erfasst der Begriff der Besteuerungsgrundlage, nicht anders als in § 199 Abs. 1 AO, auch rechtliche Schlussfolgerungen, denn bei einer Schätzung sind tatsächliche und rechtliche Schlussfolgerungen eng miteinander verknüpft.

Vollschätzung

Die Vollschätzung ist die umfassende Schätzung aller Teile der Bemessungsgrundlage im Sinne des § 157 Abs. 2 AO einer bestimmten Steuer für einen konkreten Veranlagungszeitraum oder einen bestimmten Zeitpunkt. Die Vollschätzung bezieht sich bei der Einkommensteuer und bei der Körperschaftsteuer auf die Einkünfte § 2 I- II EStG, § 8 I- II KStG und bei der Umsatzsteuer auf die Umsätze i .S. d. § 1 UStG. Eine Vollschätzung ist angezeigt, wenn Teilschätzung oder Ergänzungsschätzung nicht ausreichen. Im Ergebnis findet bei der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer eine Vollschätzung dann statt, wenn alle Einkünfte eines Veranlagungszeitraums nicht ermittelt oder errechnet werden können. Der Umfang des Bereichs, der geschätzt werden kann, bestimmt sich nach dem Umfang des Sachverhalts, der nicht oder nicht zumutbar aufgeklärt werden kann. Das Finanzamt muss also von den vorhandenen Unterlagen ausgehen und ist im Zweifel gehalten, sie durch punktuelle Schätzung der Besteuerungsgrundlage zu ergänzen. Vollschätzungen, die in der Regel völlig frei sind und „griffweise“ ergehen, sind als Ausnahmetatbestand grundsätzlich erst möglich, wenn die Anhaltspunkte des Finanzamts in sich unstimmig oder unglaubwürdig sind. Auch bei der Vollschätzung sind zunächst die einzelnen Elemente der jeweiligen Besteuerungsgrundlage festzustellen, wie z.B. Umsätze, Einnahmen, Ausgaben, Wareneingang, Warenausgang oder Bestände. Um dem tatsächlichen Ergebnis möglichst nahe zu kommen, darf nicht sogleich das Endergebnis geschätzt werden. Die Rohgewinnschätzung ist regelmäßig der Reingewinnschätzung vorzuziehen, wenn geeignete Unterlagen vorhanden sind und die Aufwendungen und Kosten ordnungsgemäß verbucht sind. Wenn die für die Rohgewinnschätzung geeigneten Unterlagen nicht vorliegen und eine ordnungsgemäße Buchung von Aufwendungen und Kosten nicht ersichtlich sind, so ist eine Reingewinnschätzung nicht zu beanstanden.

Teil-, Ergänzungsschätzung

Die Teilschätzung umfasst lediglich die Schätzung von Teilen der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 157 Abs. 2 AO einer bestimmten Steuer innerhalb eines konkreten Erfassungszeitraums oder zu einem konkreten Zeitpunkt. Mit der Teilschätzung kann das Finanzamt insbesondere unvollständige Buchführungsunterlagen vervollständigen. Dies kommt dann in Betracht, wenn die sachlich nicht ordnungsgemäß verbuchten Geschäfte einen abgrenzbaren Teil des Gewinns als Ganzes ausmachen, mithin bei punktuellen Unrichtigkeiten. So können z. B. Betriebseinnahmen, wie die Bareinnahmen nach Kassenfehlbeträgen, Betriebsausgaben oder Teile hiervon sowie der Wareneinsatz oder der Warenumsatz geschätzt werden.

 

In den Bereich der Teilschätzung gehört auch die sogenannte Ergänzungsschätzung. Die Ergänzungsschätzung dient dazu, punktuelle Ungewissheiten hinsichtlich einzelner Besteuerungsmerkmalen auszuräumen. Sie berührt im Allgemeinen nicht die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Erfasst werden zum Beispiel die Schätzung der Nutzungsdauer von abnutzbaren Wirtschaftsgütern und die Kaufpreisaufteilung im Wege der Schätzung, sowie die Schätzung von Telefon- und Kraftfahrzeugkosten.

 

Von der Schätzung nach § 162 AO sind gesetzlich vorgesehene Pauschalierungen zu unterscheiden. Bei einigen Pauschalierungstatbeständen verzichtet der Gesetzgeber bewusst aus verwaltungsökonomischen Gründen wegen Ermittlungsschwierigkeiten auf eine genaue Sachaufklärung. Pauschalverbuchungen beeinträchtigen nicht die Ordnungsgemäßheit der Buchführung, dazu zählt z.B. die Verbuchung des Privatanteils der Pkw- Kosten. Diese werden auf der Grundlage von Pauschalierungen, die im Gesetz, in Richtlinien, Verwaltungsanweisungen oder durch die Rechtsprechung für eine Vielzahl gleich gelagerter Fälle herausgearbeitet worden sind, vorgenommen.

 

Unter den Anwendungsbereich des § 162 AO werden auch Fragen der Wertermittlung eingeordnet, da sich in diesen Fällen regelmäßig ein exakter Wert nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ermitteln lässt. Man spricht in diesem Fall von einer Einzelschätzung, wenn einzelne Wirtschaftsgüter gesondert jeweils in ihrem Wert, in ihrem Ertrag oder in ihrem Verbrauch geschätzt und mit den Schätzbeträgen den Besteuerungsgrundlagen zugefügt werden.

Schätzung und Verprobung

Von der Schätzung zu unterscheiden ist die Verprobung. Sie dient nicht dazu, wie die Schätzung, die Besteuerungsgrundlage zu ermitteln. Durch eine Verprobung soll vielmehr die sachliche Richtigkeit der Buchführung und sonstiger Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen überprüft werden, um die Angaben des Steuerpflichtigen zu widerlegen. Schätzung und Verprobung haben gemeinsam, dass die Verprobung teilweise nach denselben Methoden vorzunehmen ist wie die Schätzung.

Vorjahresvergleich

Nach dem Vorjahresvergleich werden die Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage den entsprechenden Angaben des Steuerpflichtigen für vorangegangene Veranlagungszeiträume ermittelt und gegebenenfalls durch Unsicherheitszuschläge und Unsicherheitsabschläge an die veränderten Verhältnisse des zu schätzenden Besteuerungszeitraums angepasst. Wenn der Steuerpflichtige keine Steuererklärung abgibt, ist das Finanzamt nicht verpflichtet, bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlage die vom Steuerpflichtigen gesammelten Belege auszuwerten. Es kann seine Schätzung vielmehr darauf stützen, dass der Steuerpflichtige in den Vorjahren entweder Schätzungen in entsprechender Höhe akzeptiert hat oder die Behörde aufgrund der abgegebenen Vorjahressteuererklärung Richtigkeit und Vollständigkeit beigemessen hat. Die recht grobe Schätzungsmethode des Vorjahresvergleichs nehmen Veranlagungsstellen der Finanzämter regelmäßig dann vor, wenn Steuererklärungen ausbleiben.

Innerer Betriebsvergleich durch Nachkalkulation

Bei einer Nachkalkulation setzt die Betriebsprüfung betriebsinterne Daten wie Wareneinsatz, Erlöse, Roh- und Reingewinn und vorgegebene Verkaufspreise in Beziehung und rechnet diese hoch. Anhand dieser Daten werden Entwicklungstendenzen des Betriebs sichtbar, die im Rahmen der Schätzung verwertet werden können. Bestimmte Merkmale eines Veranlagungszeitraumes dürfen dabei auf andere Veranlagungszeiträume übertragen werden. Bei der Nachkalkulation werden der Umsatz und der Gewinn nach den Kalkulationsdaten des jeweiligen Betriebes nachvollzogen. Die Finanzbehörde kann sich dabei auf die Angaben des Steuerpflichtigen stützen oder eigene Ermittlungen anstellen. Durch die Fortentwicklung der vorhandenen betriebsinternen Daten ermittelt die Finanzbehörde das Gesamtergebnis des zu schätzenden Veranlagungszeitraums. Kalkuliert ein Betrieb mit unterschiedlichen Aufschlagssätzen, so muss im Rahmen der Schätzung der Wareneinsatz entsprechend aufgegliedert werden. Die Nachkalkulation führt zu großen Unschärfen, wenn ein Betrieb mit unterschiedlichen Aufschlagsätzen arbeitet, viele verschiedene Warengruppen im Sortiment hat oder sehr unterschiedliche Dienstleistungen erbringt, da die einzelnen Kalkulationen und der Lohneinsatz variieren und die nicht ohne weiteres aus den Waren- und Marterialeingangsrechnungen zu ersehen ist. Bei bis zu zehn Warengruppen wird es als zumutbar angesehen, diese Besonderheiten bei einer Nachkalkulation zu berücksichtigen. Nicht alle Betriebe eignen sich deshalb für eine Nachkalkulation. In der Praxis kann es hilfreich sein, wenn der Steuerpflichtige auch Unterlagen und Nachweise, die zwar nicht unter die abgabenrechtlichen Aufzeichnungspflichten fallen, wie z.B. Aufzeichnungen über Rabattaktionen, Rezepturen im Gastronomiebereich, Komponentenwechsel im produzierenden Gewerbe fertigt und aufbewahrt, damit die betrieblichen Besonderheiten auch belegt werden können, sodass der Betriebsprüfer aufgrund einer Nachkalkulation nicht zum Ergebnis kommt, dass die Buchführung wegen sachlicher Unrichtigkeiten zu verwerfen ist.

 

Schwerwiegende Buchführungsmängel rechtfertigen ein verhältnismäßig grobes Schätzungsverhalten, da sich die Anforderungen an die Genauigkeit einer Schätzung bei Buchführungsmängeln, aus denen auf sachliche Unregelmäßigkeiten geschlossen werden kann, mindern. In diesen Fällen können gegebenenfalls entsprechende Unsicherheitszuschläge gerechtfertigt sein. Der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, selbst eine Nachkalkulation zu erstellen. Er muss lediglich gezielte Fragen des Finanzamtes beantworten und gegebenenfalls weitere sachdienliche Unterlagen vorlegen.

Innerer Betriebsvergleich durch Zeitreihenvergleich

Da die Nachkalkulation mit zahlreichen Unsicherheiten behaftet ist, wurde von der Finanzverwaltung im Laufe der letzten Jahre unter Einsatz von Datenverarbeitungsprogrammen weitere Verprobungsverfahren wie den graphische Reihenvergleich und den Zeitreihenvergleich entwickelt. Bei dem Zeitreihenvergleich werden für jede Kalenderwoche eines Jahres separat aus den gebuchten Betriebseinnahmen und Wareneinkäufen der erzielte Rohgewinnaufschlag ermittelt, um festzustellen, ob auch eine wochen- oder monatsweise Untersuchung der Rohgewinnaufschläge eines Betriebes zum durchschnittlich erklärten Rohgewinnaufschlag des Kalenderjahres führt. Ergeben sich größere Abweichungen oder sonstige Auffälligkeiten, ist die Buchführung gegebenenfalls sachlich nicht richtig. Auch der Zeitreihenvergleich ist nur bedingt geeignet, da Schwankungen, wie sie in der Praxis regelmäßig auftreten, sowie saisonale Unterschiede, unberücksichtigt bleiben. Besonders häufig wird der Zeitreihenvergleich von der Betriebsprüfung in der Gastronomie eingesetzt. Der Zeitreihenvergleich unterstellt, dass neue Ware immer erst dann eingekauft wird, wenn die alte verbraucht wurde und keine Lagerhaltung betrieben wird. Dies lässt sich mit der relativ kurzen Haltbarkeit von Lebensmitteln begründen. So können Abweichungen auf nicht erfasste Einnahmen hinweisen.

Innerer Betriebsvergleich durch Chi- Quadrat- Test

Der Chi- Quadrat- Test dient dem Vergleich der beobachteten absoluten Häufigkeiten mit den erwarteten absoluten Häufigkeiten.

 

Dieser Test dient der Feststellung, ob Ziffern überproportional häufig verwendet werden, was bei einer entsprechenden gehäuften Datenmenge auf eine Manipulation des Zahlenwerks hindeutet. Die einzelnen Ziffern und die Tagessalden in der Kassenbuchführung haben statistisch gesehen Zufallscharakter. Die Tageseinnahmen ergeben sich als Zufallsprodukte aus der Kombination verschiedener Geschäftsvorfälle, der Anzahl von Kunden sowie verschiedener Verkaufsmengen und Verkaufspreisen. Das Ergebnis dieser Tageseinnahmen abzüglich der Barausgaben setzt sich aus Ziffern zusammen, die statistisch Merkmale einer Grundgesamtheit sind, über deren Verteilung man aus empirischer oder theoretischer Herleitung eine sogenannte Nullhypothese aufstellen kann, deren Richtigkeit mit Hilfe statistischer Testverfahren wie dem Chi-Quadrat-Test überprüft werden. Der Chi-Quadrat-Test liefert aber nur eine gewisse Wahrscheinlichkeit für die Unrichtigkeit des Buchführungsergebnisses und bedarf der weiteren Absicherung.

Benford-Gesetz

Das Benford’sche Gesetz beschreibt eine Gesetzmäßigkeit in der Verteilung der Ziffernstrukturen von Zahlen in empirischen Datensätzen, zum Beispiel ihrer ersten Ziffern. Je niedriger der zahlenmäßige Wert einer Ziffernsequenz bestimmter Länge an einer bestimmten Stelle einer Zahl ist, umso wahrscheinlicher ist ihr Auftreten. Für die Anfangsziffern in Zahlen des Zehnersystems gilt zum Beispiel, dass Zahlen mit der Anfangsziffer 1 etwa 6,5- mal so häufig auftreten wie solche mit der Anfangsziffer 9. Mit dem Benford-Gesetz lassen sich Unregelmäßigkeiten in der Buchführung, Bilanz usw. aufspüren, denn wer eine Bilanz manipuliert, achtet häufig auf eine gleichmäßige Verteilung von Ziffern. Da manipulierte Zahlen der Gesetzmäßigkeit nicht folgen, kann durch eine computergestützte Analyse die Aussagekraft einer ordnungsgemäßen Buchführung angezweifelt werden.

Geldverkehrsrechnung

Die Geldverkehrsrechnung ist eine auf den Geldbereich beschränkte Vermögenszuwachsrechnung. Sie beruht auf der Überlegung, dass ein Steuerpflichtiger in einem bestimmten Zeitraum nicht mehr Geld ausgeben kann, als ihm aus seinen Einkünften und sonstigen Quellen zufließt. Die Geldverkehrsrechnung beruht auf einer umfassenden Gegenüberstellung sämtlicher Einnahmen und Ausgaben im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich in einem bestimmten Zeitraum und stellt überwiegend nur auf die Zahlungsbewegungen ab. Sie stellt also die Geldverwendung den verfügbaren Geldmitteln gegenüber. Die Mittelverwendung muss als ein Abfluss von Geld begriffen werden, auch wenn damit Vermögen gebildet worden ist. Da mit der Geldverkehrsrechnung unabhängig von Buchführungsmitteln eine Gewinnverkürzung nachgewiesen werden soll, muss sie strengen Anforderungen genügen: Überschaubarer Vergleichszeitraum, Ansatz von Anfangs- und Endbeständen, keine Berücksichtigung von Verhältnissen außerhalb des Vergleichszeitraums, Unterscheidung zwischen Gesamtrechnung und Teilrechnung, Vollständigkeit. Die Geldverkehrsrechnung kann sich auf den betrieblichen, den privaten, auf einzelne Teilbereiche oder auf den gesamten Geldverkehr des Steuerpflichtigen beziehen. Zum Geldverkehr des Steuerpflichtigen gehören dabei sowohl der Bargeldverkehr als auch die Bewegungen auf dem Bankkonto. Die erklärten Einkünfte sind zum Zwecke der Geldrechnung um Vermögensveränderungen und steuerliche Ansätze zu bereinigen, die nicht die Geldrechnung beeinflussen (z.B. Hinzurechnung von AfA-Beträgen oder Steuerbefreiung).

 

Ergibt sich ein nicht aufzuklärender Überschuss an verbrauchten Geldern, so rechtfertigt dies die Annahme, dass diese Mittel aus unversteuerten Einkünften stammen. Allerdings kommt die Geldverkehrsrechnung nur bei überschaubaren Verhältnissen in Betracht und liefert weniger zuverlässige Ergebnisse als die Vermögenszuwachsrechnung, da bei ihr nur ein Teil der Einflussfaktoren einbezogen ist. In der Regel erstreckt sich die Geldverkehrsrechnung auf den Betriebsprüfungszeitraum, d.h. 3 bis 4 Jahre. Je länger der Vergleichszeitraum ist, desto ungenauer wird zumindest die Verteilung der steuerpflichtigen Erträge auf die Veranlagungsjahre.

 

Der Steuerpflichtige ist allerdings nicht verpflichtet, einen in sich geschlossenen Nachweis über die Herkunft seines Privatvermögens zu führen, er muss den von ihm vorgetragenen Sachverhalt jedoch glaubhaft darlegen. Geschätzt werden kann insbesondere die Höhe der Ausgaben für die private Lebensführung. Wenn der Steuerpflichtige keine privaten Bankunterlagen und sonstige privaten Belege aufbewahrt und auch keine privaten Kosten aus dem Betrieb heraus bezahlt hat, welche deutliche Indizien für einen erhöhten Privatverbrauch sein könnten, kann der Prüfer im Rahmen einer Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO nur die Mindestausgaben im Privatbereich ansetzen. Wirkt der Steuerpflichtige jedoch bei der Erstellung der Geldverkehrs- und Vermögensrechnung nicht mit, so geht dies zu seinen Lasten.

 

Die private Geldverkehrsrechnung geht von der Annahme aus, dass alle steuerbaren und steuerpflichtigen Einnahmen nach Abzug der Betriebsausgaben oder der Werbungskosten, also Gewinne und Überschüsse, sogleich privat verbraucht oder privat angelegt werden. Umgekehrt kann nach Abzug privater Geldzuflüsse somit darauf geschlossen werden, welche Gewinne bzw. Überschüsse der Steuerpflichtige erzielt haben muss. Die private Geldverkehrsrechnung ist insbesondere dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige keinerlei Aufzeichnungen vorlegt oder wenn die Verhältnisse leicht überschaubar sind.

Vermögenszuwachsrechnung

Bei der Vermögenszuwachsrechnung (Gesamtvermögensvergleich) wird das steuerpflichtige Einkommen für einen längeren Zeitraum aus dem Vermögenszuwachs zuzüglich der Ausgaben für den Lebensunterhalt und abzüglich der steuerfreien Zuschüsse schätzungsweise ermittelt. Die Vermögenszuwachsrechnung unterscheidet sich von der Geldverkehrsrechnung lediglich dadurch, dass die Mittelverwendung für Vermögensanlagen stärker betont wird. Barentnahmen und -einlagen werden nicht angesetzt. Beide Rechnungen vollziehen die Geldflüsse nach und lassen sich ineinander überführen. Betriebsvermögen kann mit dem Kapitalkontowert angesetzt werden, sofern die Rechnung um die Sachentnahmen und –einlagen berichtigt wird. Bei der Vermögenszuwachsrechnung wird das gesamte Vermögen des Steuerpflichtigen innerhalb zweier Stichtage erfasst. Dabei wird davon ausgegangen, dass sich Vermögensmehrungen nur aus versteuerten Einkünften, steuerfreien Einnahmen und einmaligen Vermögensanfällen, wie z.B. Erbschaft, Schenkungen, Spielgewinnen ergeben. Ergeben sich hier Differenzen, so ist dies nach der Rechtsprechung ein Indiz für nicht vollständig erfasste Einnahmen. Die Vermögenszuwachsrechnung wird grundsätzlich von der Rechtsprechung als zulässige Schätzungsmethode anerkannt und kann auch bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung zu Zuschätzungen führen, da sie nach Auffassung des BFH eine sachliche Unrichtigkeit der Buchführung ausreichend sicher nachweist.

 

Die Vermögenszuwachsrechnung hat jedoch Schwächen. So kommt sie häufig auf Grund erhobener Daten und Teilschätzungen zustande, da im privaten Bereich oft keine Unterlagen vorhanden sind und das Finanzamt nach Wegfall der Vermögenssteuer seit dem 1.1.1997 keine Rechtsgrundalge für die Erhebung der Vermögensstände hat. Zudem ist sie fehleranfällig, denn je größer der Zeitraum für eine Vermögenszuwachsrechnung ist, desto fehleranfälliger wird die Berechnung. Von der Rechtsprechung werden drei Jahre anerkannt, wohingegen Zeiträume von sieben bis zwölf Jahren bedenklich sind. Es ergibt sich somit folgende sphärenorientierte Beweisrisikoverteilung: Solange der Steuerpflichtige nach § 158 AO aufgrund einer formell ordnungsgemäßen Buchführung einen Vertrauensvorschuss genießt, sind an die Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung strenge Anforderungen zu stellen. Erst wenn ein ungeklärter Vermögenszuwachs sicher festgestellt werden kann, hat das Finanzamt zu schätzen. Bis dahin liegt die objektive Beweislast bei der Finanzbehörde. Wird die Vermutung des § 158 AO aber durch einen ungeklärten Vermögenszuwachs widerlegt, mindert sich das Beweismaß nach § 162 AO. Auch hier gilt, dass, wenn der Steuerpflichtige keine Mitarbeit an der Aufklärung zeigt, dies zu seinen Lasten geht. Es gilt auch, dass, wenn das Finanzamt keine Erkenntnisquelle für die Lebenshaltungskosten hat, es auf statistische Durchschnittswerte zurückgreifen darf.

Äußerer Betriebsvergleich

Die Finanzbehörde kann die Besteuerungsgrundlage auch mit einem äußeren Betriebsvergleich, insbesondere mit einem Richtsatzvergleich, ermitteln. Beim äußeren Betriebsvergleich werden die Besteuerungsgrundlage durch Vergleich mit den Ergebnissen anderer, gleichartiger Betriebe ermittelt. Die Vergleichsbetriebe müssen zur gleichen Branche gehören und auch im Hinblick auf Betriebsgröße, Lage, Organisation und Kundenstamm dem jeweiligen Betrieb ähnlich sein. An der Gleichwertigkeit scheitert diese Schätzungsmethode in der Praxis häufig. Zur Ermittlung der Vergleichsdaten darf die Finanzverwaltung auch Datenbanken aufbauen und verwenden, die nicht allgemein zugänglich sind.

Äußerer Betriebsvergleich nach amtlichen Richtsätzen

Eine Sonderform des äußeren Betriebsvergleichs ist die Richtsatzschätzung. In den jährlich herausgegebenen amtlichen Richtsatzsammlungen werden für diverse Gewerbezweige Kennziffern zusammengestellt (Rohgewinnaufschlag auf den Wareneinsatz, Rohgewinn-, Halbreingewinn-, Reingewinnsatz), die eine Verprobung der erklärten Besteuerungsgrundlage und bei Fehlen oder vollständiger Verwerfung einer Buchführung, deren Schätzung nach § 162 AO ermöglichen. Die Kennzahlen werden regelmäßig aus den Betriebsergebnissen von Unternehmen bis mittlerer Größe gewonnen und stellen auf die Verhältnisse eines „normalen“ Richtsatzbetriebs ab. Sie sind nicht verbindlich, sondern dienen der Finanzbehörde lediglich als Anhaltspunkte. Die Richtsätze können natürlich nicht angewandt werden, wenn der Betrieb des Steuerpflichtigen eine andere Umsatzgröße hat als der Richtsatzbetrieb oder seine Betriebsgröße die der Richtsatzbetriebe wesentlich überschreitet. Zudem müssen Besonderheiten des geprüften Betriebes, wie z.B. besonders niedrige Preise wegen starker Konkurrenz in der Nachbarschaft, geringe Einnahmen wegen ungünstiger Lage, witterungsbedingte Umsatzeinbußen usw. bei der Ermittlung des zutreffenden Rohgewinnaufschlages berücksichtigt werden.

 

Die Richtsatzschätzung muss der Steuerpflichtige hinnehmen, wenn seine Buchführung nicht den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Buchführung entspricht. Bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung darf die Finanzbehörde ihre Schätzung nicht allein auf die Richtsätze stützen, wenn die erklärten Gewinne oder Umsätze von den Richtsätzen abweichen. Der Gewinn gemäß Richtsatzschätzung entspricht dem durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn. Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschuss-Rechnung), sind deshalb Zu- und Abrechnungen erforderlich. Kann der Steuerpflichtige keine Gründe für ein Abweichen von den Richtsätzen angeben, so kann die Betriebsprüfung die Buchführung als nicht ordnungsgemäß betrachten. Ist der Steuerpflichtige dagegen in der Lage, ausreichende Gründe für die Abweichung anzugeben, so muss die Finanzbehörde versuchen, den Nachweis der sachlichen Unrichtigkeit mit anderen Methoden, wie z.B. einer Vermögenszuwachsrechnung zu ermitteln. Bei formell ordnungsgemäßer Buchführung sind Zuschätzungen in Höhe der im Betriebsprüfungsbezirk üblichen Rohgewinnaufschläge nicht zulässig, obwohl die Betriebsprüfung in der Praxis häufig damit argumentiert.

Gesetzliche Schätzungsregeln

Bei der Schätzung von Einkünften im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG nach § 162 AO ist gem. § 1 Abs. 3 AStG als Anhaltpunkt von einer normalen Verzinsung des eingesetzten Kapitals beziehungsweise von einer normalen Umsatzrendite auszugehen. Der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2 S. 1 BewG ist gegebenenfalls nach § 11 Abs. 2 S. 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen.

Schätzung und Zweifelssatz

Letztendlich bleiben bei einer Schätzung im Besteuerungsverfahren lediglich Wahrscheinlichkeitserwägungen maßgebend. Forensische Wahrheit ist hingegen das, wovon der Richter aufgrund der Hauptverhandlung, durchgeführt nach den Grundsätzen der Unmittelbarkeit, voll überzeugt ist. Was bedeutet, dass im Strafverfahren zur Überzeugung des Gerichts feststehen muss, dass Steuern in einer bestimmten Höhe tatsächlich verkürzt worden sind. So muss der Tatrichter die Besteuerungsgrundlage selbständig ermitteln. Die Schätzung im Steuerstrafverfahren ist streng von der Schätzung im Besteuerungsverfahren zu trennen, denn im Steuerstrafverfahren sind nur Schätzungen zulässig, die den strafprozessualen Beweisgrundsätzen gem. § 261 StPO entsprechen. In der Regel liegt die strafrechtliche Schätzung deutlich unter dem der steuerlichen Schätzung. Um dabei den strafrechtlichen erforderlichen Wahrscheinlichkeitsgehalt zu erreichen, können Korrekturen oder Sicherheitsabschläge vom Ergebnis der steuerlichen Schätzung vorgenommen werden. Es ist zu beachten, dass Verletzungen z.B. von Mitwirkungspflichten dem Beschuldigten im Steuerstrafverfahren nicht zum Vorwurf gemacht werden dürfen. Das gilt auch für die erweiterten Mitwirkungspflichten im Sinne des § 90 Abs. 2 AO.

 

In jedem Fall muss der Tatrichter in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu dem Schätzungsergebnis gelangt ist. Für die eventuelle Anwendung des Zweifelssatzes (in dubio pro reo) ist zu beachten, dass es sich dabei nicht um eine Beweisregel handelt. Tatsächlich besagt der Zweifelssatz lediglich, dass die dem Angeklagten günstigste Rechtsfolge nur für den Fall eintreten muss, dass das Gericht nicht die volle Überzeugung von der Täterschaft des Angeklagten oder von dem Bestehen unmittelbar entscheidungserheblicher Tatsachen gewinnt.

 

 

 

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